Бухгалтерский учет кредитора должника-застройщика и его особенности
Организация приобрела по договору купли-продажи долю в праве в незавершенном строительством объекте. Бывший застройщик является банкротом, имеется реестр требований о передаче жилых помещений застройщиком-банкротом дольщикам.

После оформления прав на земельный участок, на котором расположен не завершенный строительством объект, и получения разрешения на строительство (достройку) жилого дома организация будет выполнять работы на данном объекте силами подрядчиков. При этом планируется заключение договоров на достройку с дольщиками.

Как отразить эти операции в бухгалтерском учете? Какие налоговые обязательства при этом возникают?

Порядок и условия осуществления мер по предупреждению несостоятельности (банкротства), порядок и условия проведения процедур, применяемых в деле о банкротстве, установлены Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ).

В статьях 201.10, 201.11, 201.14, 201.15 Закона N 127-ФЗ перечислены способы погашения требований участников строительства застройщиком. Законодательно выделены следующие способы погашения требований участников строительства:

  • передача объекта незавершенного строительства;
  • передача застройщиком жилых помещений;
  • погашение требований граждан - участников строительства по денежным обязательствам и особенности расчетов с кредиторами в случае реализации предмета залога в деле о банкротстве застройщика;
  • погашение третьим лицом текущих платежей и требований кредиторов первой и второй очереди к застройщику в целях обеспечения возможности передачи объекта незавершенного строительства, или жилых помещений.
Продажа объектов незавершенного строительства возможна с установлением обременения, определяющего сохранение всех обязательств перед участниками долевого строительства у нового владельца (апелляционное определение СК по гражданским делам Саратовского областного суда от 04.04.2012 по делу N 33-1648).

Требование о передаче жилого помещения, которое признано арбитражным судом обоснованным, согласно п. 3 ст. 201.6 Закона N 127-ФЗ, подлежит включению арбитражным управляющим в реестр требований о передаче жилых помещений.

Цель составления названного реестра состоит в установлении того, кому и какие именно жилые помещения обязан передать должник в соответствии с условиями заключенного, но не исполненного им договора. По существу реестр требований о передаче жилых помещений является частью реестра требований кредиторов (пп. 1 и 2 п. 1 ст. 201.7, п. 3 ст. 201.12 Закона N 127-ФЗ, п. 34 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2012 N 35 "О некоторых процессуальных вопросах, связанных с рассмотрением дел о банкротстве").

В рассматриваемом случае организация приобретает по договору купли-продажи долю в праве в незавершенном строительством объекте с одновременной передачей ей в качестве обременения составленного реестра требований о передаче жилых помещений бывшим дольщикам. После оформления прав на земельный участок, на котором расположен не завершенный строительством объект, и получения разрешения на строительство (достройку) жилого дома организация будет выполнять работы на данном объекте силами подрядчиков.

В настоящее время процесс строительства жилых домов в гражданско-правовых отношениях регулируется, в частности, Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ), а также Градостроительным кодексом РФ (далее - ГрК РФ).

Так, согласно п. 1 ст. 4 Закона N 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

В соответствии с п. 16 ст. 1 ГрК РФ под застройщиком понимается физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта.

В то же время понятия "заказчик" ГрК РФ не содержит. В п. 22 ст. 1 ГрК РФ дано определение технического заказчика, которым может быть, в том числе, юридическое лицо, уполномоченное застройщиком и от имени застройщика заключать договоры о выполнении инженерных изысканий, о подготовке проектной документации, о строительстве, реконструкции, капитальном ремонте объектов капитального строительства, подготавливать задания на выполнение указанных видов работ, представлять лицам, выполняющим инженерные изыскания и (или) осуществляющим подготовку проектной документации, строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, материалы и документы, необходимые для выполнения указанных видов работ, утверждать проектную документацию, подписывать документы, необходимые для получения разрешения на ввод объекта капитального строительства в эксплуатацию, и пр. При этом застройщик вправе осуществлять функции технического заказчика самостоятельно.

Согласно части 5 ст. 13 Закона N 214-ФЗ застройщик обязан зарегистрировать право собственности на объект незавершенного строительства при возникновении оснований для обращения взыскания на предмет залога.

Квалификация отношений по достройке многоквартирного дома как его строительства формально сохраняет возможность применения Закона N 214-ФЗ и предусмотренных в нем гарантий для участников долевого строительства, что отмечают отдельные авторы (смотрите материал: Проблемы достройки многоквартирных домов обманутых дольщиков (А.Е. Тарасова, Жилищное право, N 5, май 2011 г.)).

В рассматриваемом случае Ваша организация при соблюдении вышеперечисленных условий будет одновременно являться не только застройщиком, но и инвестором строительства, так как согласно информации, указанной в вопросе, она приобрела по договору купли-продажи долю в праве в незавершенном строительством объекте. Отношения организации в процессе достройки дома с бывшими участниками долевого строительства будут зависеть от того, насколько полно (полностью или неполностью) бывшие "долевики" исполнили свои обязательства по внесению средств целевого финансирования старому застройщику. Если такие обязательства бывшими участниками долевого строительства были исполнены не полностью, то с ними организация будет строить свои отношения по договору достройки жилого дома, к которому, по нашему мнению, должны полностью применяться взаимоотношения сторон участников долевого строительства согласно Закону N 214-ФЗ.

Бухгалтерский учет


Бухгалтерский учет в сфере строительства ведется, в частности, с учетом положений письма  Минфина России от 30.12.1993 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" (далее - Положение N 160), действующего в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445).

Как следует из п. 2.3 Положения N 160, расходы, связанные с возведением объектов строительства у организации, исполняющей функции заказчика, отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом). Аналогичную методику учета предлагают специалисты финансового ведомства в письме Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02. При этом состав затрат на строительство определяется сметной документацией, разработанной в соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 (утверждена постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 N 15/1). По нашему мнению, в данном случае Ваша организация может использовать как ранее составленную смету по строительству данного жилого дома (при ее наличии), так и заказать новую на оставшийся объем работ.

Поскольку в рассматриваемой ситуации организация совмещает функции застройщика и инвестора, мы рекомендуем к счету 08 открыть, например, такие субсчета:

  • "Строительство помещений для реализации и собственных нужд";
  • "Строительство помещений, подлежащих передаче бывшим дольщикам".
Принимая во внимание вышеизложенное, в учете Вашей организации в анализируемой ситуации, по нашему мнению, могут быть сделаны следующие записи (проводки по НДС для упрощения не приводятся):

Дебет Кредит 76, субсчет "Расчеты с продавцом объекта недостроя"

- отражена покупка объекта незавершенного строительства (в сумме, указанной в договоре купли-продажи доли) - на сумму покупки;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с продавцом объекта недостроя" Кредит 51

- произведена оплата продавцу;

Дебет 08 Кредит 76 (60)

- отражена сумма новых расходов, предъявленных привлеченными подрядчиками.

По завершении строительства и передаче бывшим дольщикам причитающихся квартир (помещений) Ваша организация - новый застройщик формирует следующие проводки:

Дебет 08, субсчет "Строительство помещений для реализации и собственных нужд" Кредит <08

- учтена сформированная себестоимость помещений, предназначенных для реализации или собственного потребления;

Дебет 08, субсчет "Строительство помещений, подлежащих передаче бывшим дольщикам" Кредит 08

- учтена сформированная себестоимость помещений, предназначенных передаче бывшим участникам долевого строительства согласно реестру требований;

Дебет 01 (43) Кредит 08, субсчет "Строительство помещений для реализации и собственных нужд"

- принята на учет причитающаяся заказчику-застройщику часть помещений (квартир для продажи).

По учету расчетов с дольщиками по договорам на достройку в учете признается дополнительный доход (расход) в сумме разницы между полученными от дольщиков суммами и фактическими капитальными затратами на помещения, подлежащие передаче (только в случае, если в период достройки жилого дома от них дополнительно получались целевые деньги).

В зависимости от принятой организацией учетной политики разница должна отражаться либо в составе доходов от основной деятельности (счет 90 "Продажи"), либо в составе прочих доходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы"):

Дебет 08, субсчет "Строительство помещений, подлежащих передаче бывшим дольщикам Кредит 90 (91)

- отражена выручка застройщика (экономия)

либо:

Дебет 90 (91) Кредит 08, субсчет "Строительство помещений, подлежащих передаче бывшим дольщикам"

- отражен убыток застройщика (перерасход).

Если по договору на достройку у бывшего дольщика не возникает разницы в расчетах, то есть им ранее была внесена сумма полностью, в учете организации делаются записи:

Дебет 91 Кредит 08, субсчет "Строительство помещений, подлежащих передаче бывшим дольщикам"

- переданы бывшим дольщикам квартиры по реестру требований (как обременение) согласно договору купли-продажи доли в объекте незавершенного строительства.

В случае если у организации остаётся часть квартир для последующей реализации, застройщик должен сначала зарегистрировать своё право собственности на данные квартиры (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"):

Дебет 43 Кредит 68, субсчет "Расчеты по государственной пошлине"

- начислена государственная пошлина в сумме, указанной в пп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ.

В дальнейшем продажа квартир оформляется в бухгалтерском учете как обычная реализация продукции собственного изготовления:

Дебет 45 Кредит 43

- на основании акта приёмки квартира передана покупателю.

Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"

- признана выручка от продажи квартиры (на основании свидетельства о регистрации права собственности и бухгалтерской справки);

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45

- списана себестоимость проданной квартиры.

Налог на прибыль

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитывается в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К таковому, в частности, отнесено имущество в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов (абзац 13 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Для реализации этой нормы НК РФ застройщики обязаны выполнять два условия:

- вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, и иных доходов (расходов). При отсутствии такого учета средства целевого финансирования в полной сумме подлежат налогообложению с даты их получения (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- по окончании налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках целевого финансирования (п. 14 ст. 250 НК РФ).

Расходы, произведенные в рамках целевого финансирования, в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются (письма Минфина России от 05.08.2013 N 03-03-06/1/31306, от 11.10.2012 N 03-07-10/27, от 03.02.2012 N 03-03-06/1/63 от 03.02.2012 N 03-03-06/1/62.

В рассматриваемом случае доля в не завершенном строительством объекте фактически приобретена с установлением обременения, то есть сохраняются все обязательства перед участниками долевого строительства. Использование застройщиком денежных средств в соответствии Законом N 214-ФЗ, по нашему мнению, считается целевым использованием денежных средств участников долевого строительства. Следовательно, денежные суммы, полученные от бывших участников долевого строительства в рамках договора на достройку жилого дома, аналогично договору долевого участия, не должны учитываться в составе доходов и расходов Вашей организации.

По окончании строительства застройщик определяет финансовый результат (прибыль) от строительства.

При этом следует учитывать, что согласно п. 14 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде использованного не по целевому назначению имущества, которое получено в рамках целевого финансирования.

Следовательно, в случае если после завершения строительства у организации-застройщика остается разница между суммой средств целевого финансирования и суммой расходов на строительство (создание) объекта недвижимости, не подлежащая возврату участникам договора на достройку жилого дома по условиям этого договора, то указанная разница утрачивает статус средств целевого финансирования и подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 14 ст. 250 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 21.02.2012 N 16-15/015029@).

При этом убытки, полученные застройщиком в виде превышения затрат на строительство объекта недвижимости над суммой средств целевого финансирования, не включаются в состав налоговой базы для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 03.02.2012 N 03-03-06/1/62, от 16.09.2011 N 03-03-06/1/554.

В соответствии с пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ датой признания дохода, указанного в п. 14 ст. 250НК РФ, является дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению.

Учитывая неурегулированность рассматриваемых вопросов нормами НК РФ, Вы можете обратиться за получением письменных разъяснений в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). Наличие таких разъяснений учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (ст. 111 НК РФ).

Возврат к списку


Узнайте больше новостей и советов от юристов!

Подпишитесь на нашу рассылку и получите электронную книгу “Субсидиарная ответственность в РФ” от Ивана Рыкова бесплатно!

Несколько раз в неделю мы представляем дайджест самых ярких событий в мире финансов.

Задать вопрос.

Оставьте контактные данные и наш менеджер свяжется с Вами.